A mediação no âmbito dos executivos fiscais

Alessandro De Rose Ghilardi

O objetivo deste trabalho é analisar o crédito fiscal, sua constituição e execução, estudando a possibilidade e vantagens de aplicação do instituto da mediação, como forma de solução dos passivos fiscais, aumento de arrecadação, preservação da capacidade contributiva do cidadão e preservação da paz social.

Breves considerações

Inicialmente, temos de trazer à luz o fato que, com o advento da hodierna codificação processual civil, o legislador pátrio buscou simplificar o processo, trazendo, nesse sentido, como uma grande inovação a ampliação das hipóteses de negócios processuais típicos, inserindo, inclusive, a possibilidade de uma cláusula geral de negociação processual que permita acordos procedimentais e outras convenções processuais não previstas expressamente, isto é, negócios processuais atípicos.

A título de elucidação, podemos mencionar, dentre os negócios processuais típicos: a possibilidade de acordo para ampliação do tempo de sustentação oral de um ou de outro, para divisão do tempo de sustentação oral nos tribunais; a convenção sobre a prova, inclusive sobre distribuição dinâmica do ônus da prova que as partes poderão pactuar; a renúncia ao prazo, prevista no artigo 2251; o acordo para suspensão do processo, previsto no inciso II, do artigo 3132; a organização compartilhada (ou organização consensual do processo), prevista no artigo 357, §23; a possibilidade da escolha do arbitramento como técnica de liquidação, prevista no inciso I, do artigo 5094.

Já no que se refere aos negócios atípicos, temos que encetam uma modalidade de procedimento que pode ser classificada de especialíssima: a que deriva de negócios jurídicos processuais, por convenção das partes, de modo bilateral e no plano contratual, ou, ainda, de acordo das partes, celebrado em juízo (âmbito endoprocessual) para estabelecer o procedimento os artigos 1905, 1916 e 2007 da Legislação Adjetiva.

Não se confundem com negócios processuais relativos ao objeto litigioso do processo, como, por exemplo, reconhecimento da procedência do pedido, com negócios jurídicos processuais, que tem por objeto o próprio processo em sua estrutura, na sua dinâmica.

Certamente, as partes poderão contratar, antes do processo ou ao longo dele, a supressão de direito de defesa, do contraditório, do direito de interpor os recursos cabíveis e produzir provas etc. Afinal, não se podem estabelecer regras que eliminem, por exemplo, garantias constitucionais; mas, é lícito estabelecer alterações procedimentais, desde que não ofendam aquelas garantias. 

Neste sentido, frisamos haver inúmeros enunciados do Fórum Permanente de Processualistas Civis (FPPC)8, que versam sobre a matéria, na tentativa de colaborar para a definição desses limites. 

Dentre eles, destaca-se o enunciado 6, in verbis:

“O negócio jurídico processual não pode afastar os deveres inerentes à boa-fé e à cooperação”

Ainda, no mesmo sentido, o enunciado 17:

“As partes podem, no negócio processual, estabelecer outros deveres e sanções para o caso do descumprimento da convenção”.

O enunciado 19:

“São admissíveis os seguintes negócios processuais, dentre outros: pacto de impenhorabilidade, acordo de ampliação de prazos das partes de qualquer natureza, acordo de rateio de despesas processuais, dispensa consensual de assistente técnico, acordo para retirar o efeito suspensivo da apelação, acordo para não promover execução provisória”

O de número 20:

“Não são admissíveis os seguintes negócios bilaterais, dentre outros: acordo para modificação da competência absoluta, acordo para supressão da 1ª instância”

E o de número 21:

“São admissíveis os seguintes negócios, dentre outros: acordo para realização de sustentação oral, acordo para ampliação do tempo de sustentação oral. Julgamento antecipado da lide convencional, convenção sobre prova, redução de prazos processuais”.

A inovação propicia um melhor rendimento ao processo, de qualidade e tempo de duração. Está inserido na ideia de cooperação, que permeia todo o código, e que deve ser entendida como a necessidade de que haja esforço de todos os envolvidos na atividade processual, para que o resultado eficaz seja alcançado em tempo razoável.

Da mediação em cotejo com os preceitos de cooperação previstos no ordenamento processual

Neste diapasão, cumpre assentar que a figura da mediação, por sua natureza de meio de solução de conflito, insere-se na insculpida meta de cooperação. 

Cabe, por oportuno, breve digressão tendente a precisar as diferenças entre a medição e a conciliação, louvando o texto do Código de Processo Civil (lei 13.105/15), que, em seu artigo 1659 estabelece que na conciliação, o terceiro facilitador da conversa interfere de forma mais direta no litígio e pode chegar a sugerir opções de solução para o conflito (art. 165, § 2º10). Já na mediação, o mediador facilita o diálogo entre as pessoas para que elas mesmas proponham soluções (art. 165, § 3º11).

Em igual sentido trazemos a definição aposta pelo Conselho Nacional de Justiça12:

“A Mediação é uma forma de solução de conflitos na qual uma terceira pessoa, neutra e imparcial, facilita o diálogo entre as partes, para que elas construam, com autonomia e solidariedade, a melhor solução para o conflito. Em regra, é utilizada em conflitos multidimensionais ou complexos. A Mediação é um procedimento estruturado, não tem um prazo definido e pode terminar ou não em acordo, pois as partes têm autonomia para buscar soluções que compatibilizem seus interesses e necessidades.

A Conciliação é um método utilizado em conflitos mais simples, ou restritos, no qual o terceiro facilitador pode adotar uma posição mais ativa, porém neutra com relação ao conflito, e imparcial. É um processo consensual breve, que busca uma efetiva harmonização social e a restauração, dentro dos limites possíveis, da relação social das partes.

As duas técnicas são norteadas por princípios como informalidade, simplicidade, economia processual, celeridade, oralidade e flexibilidade processual.”

Assim, resta evidente que, seguindo uma tendência social de resolução eficaz de conflitos e na busca de uma justiça restaurativa, o legislador, através das normas encertadas no atual Código de Processo Civil, e o próprio Conselho Nacional de Justiça, reconheceram e louvaram a aplicação dos institutos da conciliação e da mediação, mormente no bojo de conflitos instaurados e judicializados.  

Da composição no âmbito fiscal

Não obstante as dificuldades inerentes à composição envolvendo matéria tributária, devemos ter em mente o artigo 156, III13 e o artigo 171, ambos do Código Tributário Nacional14, que preveem a possibilidade de realizar-se transação com vias à extinção do crédito tributário.

Obtempera-se que, o permissivo a tal pleito deverá ser sopesado à luz dos argumentos supra desposados, em cotejo com as previsões do artigo 866 (“Da penhora de Percentual de Faturamento de Empresa”) e artigos 867 e 869 (“Da penhora de Frutos e Rendimentos de Coisa Móvel ou Imóvel”) do Código de Processo Civil.

Não bastasse, quando falamos em mediação na esfera fiscal, não seremos levianos em cogitar que o ente fazendário transacione os direitos ou deles renuncie, não, muito ao contrário, falamos em ter o saldo devedor pago na integralidade, com os devidos acréscimos e consectários; todavia, referimo-nos, tãosomente, à forma em que haverá seu pagamento, isto é, louvaremos a situação contributiva real, em detrimento da situação contributiva presumida, permitindo adequar as condições de pagamento à capacidade de cada sujeito passivo da obrigação inscrita. 

Daí, podemos evidenciar, quando tratarmos de créditos não ajuizados, ou seja, ainda não levados à execução fiscal. 

Da mediação em relação aos créditos não ajuizados

Neste sentido, em que pesem já existentes os Programas de Parcelamento, federais, estaduais e municipais (REFIS, PAES, PEP, etc.), sejam eles ordinários ou especiais, cujo objetivo é de facilitar ao contribuinte inadimplente o pagamento dos tributos com grandes abatimentos de juros e penalidades diversas, tais quais as multas agravadas, que podem onerar, em muitas situações concretas, em até 150% de acréscimo ao crédito tributário apurado. 

Todavia, é notório o engessamento das condições ao contribuinte, em especial às pessoas jurídicas; os quais, para aderir aos planos de refinanciamento tributário, devem se adaptar de maneira estrita, sem qualquer margem de negociação, às inúmeras condições impostas pela respectiva legislação editada à época de cada programa lançado. 

Com efeito, analisando o espírito do Novo Código de Processo Civil nota-se a clara e perspicaz intenção de fomentar a conciliação e a mediação, reconhecendo a paz social como um fato de relevância e traçando caminho oposto ao de qualquer ato tendente a contribuir à desmedida judicialização. 

Ainda, tendo-se o reconhecimento à livre iniciativa e ao liberalismo, como vertentes econômicas mais adequadas à manutenção da atividade de empresa, mantença de postos de trabalho e desenvolvimento socioeconômico. 

Outrossim, sob a perspectiva de que o exercício da livre iniciativa é matéria constitucionalmente salvaguardada, incorporada ao rol de Direitos Humanos de segunda geração e, nesta condição, um supra direito.

Podemos concluir pela prevalência da possibilidade de mediação no âmbito dos créditos ainda não ajuizados, mesmo fora das determinantes insculpidas nos programas especiais de parcelamento (PPI, PEP, REFIS…).  

Da mediação em relação aos créditos ajuizados

Em breve digressão, cumpre-nos permear, mais detidamente, pela seara do Direito Tributário.

Nesta senda, temos como primado o Código Tributário Nacional, norma que, nos termos do artigo 146, III, alínea “a”, da Constituição da República, foi recepcionada com o status de Lei complementar. 

Diante disso, temos a definição de tributo pelo artigo 3º, CTN: 

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 

Consoante o escólio de Luciano Amaro:

O tributo, portanto, resulta de uma exigência do Estado que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva”.15

Ainda, ressalta: “o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os individuos para o custeio das despesas coletivas”.16

Com a definição do artigo 3º do CTN, temos que o tributo é uma prestação pecuniária e deve necessariamente ser pago em moeda, ou algo cujo valor possa ser expresso em moeda, nos casos permitidos pelo CTN. 

O ilustre Hugo de Brito Machado diz a respeito da prestação pecuniária:

“Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para consecução de seus objetivos, por isto é de natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pagos em serviços ou em bens diversos do dinheiro”.17

Sendo assim, citamos o artigo 162, CTN, sobre forma de pagamento:

“Art. 162. O pagamento é efetuado:

  1. – em moeda corrente, cheque ou vale postal;
  2. – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
  • 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
  • 2º O crédito pago por cheque somente se considera com o resgate deste pelo sacado”. Outro aspecto é a prestação compulsória, isto é, o pagamento do tributo independente da manifestação de vontade do particular.

Portanto, uma vez que ocorreu a incidência do fato jurídico tributário, o tributo torna-se devido e exigível, logo, deve ser devidamente pago.

Segundo Eduardo Sabbag:

“O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntária ou não facultativa. Com efeito, o Direito Tributário pertence à seara do Direito Público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição unilateral de obrigações, independente da anuência do obrigado”.18  

A Constituição Federal em seu artigo 150, I, nos traz em seu texto:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 

[…]

Assim, evidente o princípio da legalidade, a que a norma tributária resta subsumida.

Luciano Amaro comenta: “o nascimento da obrigação de prestar (o tributo) é compulsório (ou forçado), no sentido de que esse dever se cria por força de lei (obrigação ex lege), e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate)”.  

O pagamento de tributo não é uma forma de castigo, nem deve ser utilizado como um propósito de punição, portanto, não pode ter como objetivo aplicar uma penalidade pela prática de um ato ilícito. Os tributos não se confundem com multas tributárias, ou seja: o tributo não é multa e, por sua vez, a multa não é tributo.

Segundo o mestre Ricardo Lobo Torres:

“São inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade de ordem jurídica. O próprio art. 3º, CTN, ao se definir o tributo, exclui do seu conceito a prestação ‘que constitua sanção de ato ilícito’. Logo, o art. 3º estaria em aparente conflito com o art. 113, § 1º.”19    

Eduardo Sabbag conota:

“A multa é a reação do Direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113,§ 1º, CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2º, CTN), ensejar-se-á a aplicação da penalidade”. (ver art. 113, § 3º, in fine, CTN). 20  

Como já mencionado, o tributo não se confunde com multa, diante disso, o art. 157, CTN, diz em seu dispositivo “A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.”

O tributo tem que ser pago, pois, houve a subsunção da conduta do sujeito passivo à hipotética da norma, fazendo eclodir o fato jurídico tributário. Já a multa tem a característica de punição. 

O que é exigível é o crédito tributário sendo determinado, quantificado e expresso.

A constituição do crédito tributário consta nos artigos 142 a 146, do Código Tributário Nacional.

Conforme o CTN, para que a constituição do crédito tributário alcance a exigibilidade, é preciso procedimento de competência da autoridade administrativa, chamado de lançamento, assim dentre os dispositivos que tratam o referido assunto, o artigo 142, CTN, nos traz a seguinte definição a respeito:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional.

Ricardo Alexandre, em sua obra, explica de forma didática o tema em tela, discorrendo o seguinte:

“Segundo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, quando verificada no mundo dos fatos a situação definida em lei como fato gerador do tributo, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação consiste num vínculo jurídico transitório entre sujeito ativo (credor) e sujeito passivo (devedor) e tem por objeto uma prestação em dinheiro. Para muitos, se já há credor e devedor, já há crédito de forma que o nascimento do crédito tributário seria concomitante ao surgimento da obrigação tributária. Ocorrido o fato gerador, é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir exigibilidade da obrigação. Daí a exigência de um procedimento oficial consiste em declarar formalmente a ocorrência do fato gerador, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este esteja feita a cobrança do tributo ou penalidade pecuniária”.21

De acordo com o referido artigo, Eduardo Sabbag conceitua em sua obra:

“O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário, o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação em estado ativo.”22

Nesta seara de crédito tributário o Professor Paulo de Barros Carvalho explica, em sua obra, sobre o crédito tributário: “como elemento indissociável da obrigação tributária, o crédito que estamos falando surge no mundo jurídico no exato instante em que se opera o fenômeno da incidência, com aplicação da regra matriz do tributo.”23

E ainda, ressalta sobre o assunto:

“Desse modo, entendo que o crédito tributário só nasce com sua formalização, que é o ato de aplicação da regra matriz de incidência. Formalizar o crédito significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de norma individual e concreta. Essa é a figuração linguística hábil para constituir fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no ordenamento.”.24  

Como já mencionado acima, a obrigação tributária não é exigível, é através do lançamento que a obrigação se torna um instrumento exigível, neste contexto, Eduardo Sabbag ilumina com seu conhecimento:

“Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificandoa (identificação do na debeatur). Em outras palavras, esta, sendo ilíquida e inexigível, carece dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, por meio do lançamento. Com a formalização deste, não há que se falar em “obrigação tributária”, mas em crédito tributário”.25  

Ainda no mesmo raciocínio Sabbag continua em sua linha, “o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento”.26  

Tecidas essas digressões, essenciais, todavia, à precisar o crédito tributário, passamos a analisar a mediação quando os mesmos passam a ser objeto de executivo fiscal.

Primeiro, especificamente aos créditos tributários, temos que, a autoridade administrativa, para conceder remissão ou anistia, fica subordinada à edição prévia de lei autorizativa para tais formas de renúncia fiscal.

Seguindo essa mesma toada, podemos fazer constar, que às Procuradorias, Municipal, Estadual e à da República compete representar o Estado e zelar por seus interesses.

Guiando nosso foco para o assunto em apreço, são as Procuradorias que propõem os executivos fiscais e, em consonância com suas respectivas Leis Orgânicas, possuem competência e capacidade funcional para realizar as transações judiciais.

Trazemos, a título exemplificativo a Lei Orgânica da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo (lei complementar 1.270, de 25 de agosto de 2015), pela qual, em seu artigo 7º, incido X, firma competência exclusiva ao Procurador Geral para “desistir, transigir, firmar compromisso e confessar nas ações de interesse da Fazenda do Estado”.

Por silogismo, resta claro que, à Administração não é permitido praticar qualquer sorte de renúncia, sem lei anterior que assim a permita; e, em igual sentido, a limitação à desistência ou à transação, também restam coarctados, ex lege, prevalecendo como regra, a irrenunciabilidade ao crédito fiscal e, na hipótese de sua transação, tal fica adstrita à competência privativa atribuida, também por lei orgânica própria aos Procuradores.

Quando tratamos de MEDIAÇÃO, não nos vinculamos à renúncia de direitos ou à sua desistência.

Não nos olvidemos, ademais, que a lei 9.099/95, aplicada nos Juizados Especiais da Fazenda Pública, regulamentados pela lei 12.153 de 22 de dezembro de 2009, no âmbito dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios, traz previsão expressa de audiência conciliatória.

Deste modo, seguindo o lume trazido pela hodierna Legislação Adjetiva, aliada ao quanto já havido no bojo dos artigos 156, III e 171, do Diploma Tributário Nacional, torna-se inegável a mediação, com o fim de pôr têrmo à execução fiscal.  

Conclusão

Deste modo e primando pela boa-fé, a determinação de mediação em relação ao crédito fiscal, seja antes de ser ajuizado, quanto após seu ajuizamento, é possível e necessária com o firme propósito de estabelecer-se meios de pagamento do passivo fiscal, de maneira menos gravosa e respeitando-se a capacidade contributiva do contribuinte, gerando receita ao erário, reduzindo-se a inadimplência, contribuindo-se para a diminuição de processos que assolam o Judiciário e, sobre tudo, reestabelecendo-se a paz social, com a solução do conflito.

Por todo o exposto, inquestionável se faz a possibilidade e necessidade da mediação na seara fiscal, com frutuosos efeitos à economia e à sociedade.

________________

1 Art. 225. A parte poderá renunciar ao prazo estabelecido exclusivamente em seu favor, desde que o faça de maneira expressa.

2 Art. 313. Suspende-se o processo: (…) II – pela convenção das partes; … 

3 Art. 357. Não ocorrendo nenhuma das hipóteses deste Capítulo, deverá o juiz, em decisão de saneamento e de organização do processo: (…)

  • 2º As partes podem apresentar ao juiz, para homologação, delimitação consensual das questões de fato e de direito a que se referem os incisos II e IV, a qual, se homologada, vincula as partes e o juiz.

4 Art. 509. Quando a sentença condenar ao pagamento de quantia ilíquida, proceder-se-á à sua liquidação, a requerimento do credor ou do devedor: 

I – por arbitramento, quando determinado pela sentença, convencionado pelas partes ou exigido pela natureza do objeto da liquidação; 

5 Art. 190. Versando o processo sobre direitos que admitam autocomposição, é lícito às partes plenamente capazes estipular mudanças no procedimento para ajustá-lo às especificidades da causa e convencionar sobre os seus ônus, poderes, faculdades e deveres processuais, antes ou durante o processo.

6 Art. 191. De comum acordo, o juiz e as partes podem fixar calendário para a prática dos atos processuais, quando for o caso.

7 Art. 200. Os atos das partes consistentes em declarações unilaterais ou bilaterais de vontade produzem imediatamente a constituição, modificação ou extinção de direitos processuais. 

8 Disponível aqui.

9 Art. 165. Os tribunais criarão centros judiciários de solução consensual de conflitos, responsáveis pela realização de sessões e audiências de conciliação e mediação e pelo desenvolvimento de programas destinados a auxiliar, orientar e estimular a autocomposição.

10 Art. 165. (…) § 2º O conciliador, que atuará preferencialmente nos casos em que não houver vínculo anterior entre as partes, poderá sugerir soluções para o litígio, sendo vedada a utilização de qualquer tipo de constrangimento ou intimidação para que as partes conciliem. 

11 Art.165. (…) § 3º O mediador, que atuará preferencialmente nos casos em que houver vínculo anterior entre as partes, auxiliará aos interessados a compreender as questões e os interesses em conflito, de modo que eles possam, pelo restabelecimento da comunicação, identificar, por si próprios, soluções consensuais que gerem benefícios mútuos.

12 Disponível aqui.

13 Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (…) III – a transação;

14 Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

15 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.17.

16 Ibidem, p. 16.

17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 65.

18 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 409.

19 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. São Paulo: Processo, 2018. p. 236.

20 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 410.

21 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016. p.339.

22 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 819.

23 CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário. Linguagem e método, 6 ed. São Paulo: Noeses, 2015. p. 431.

24 Ibidem, p. 432.

25 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 819.

26 Ibidem, p. 819.

________________ 

*Alessandro De Rose Ghilardi é advogado tributarista e sócio do escritório DeRose Ghilardi Advogados Associados.

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